政策解讀——稅收專題之三：研發(fā)費用加計扣除政策解讀
發(fā)布時間：2016-08-22 來源:北京科技政策宣講團
編者語：
北京市科技企業(yè)數(shù)量眾多，加計扣除對于企業(yè)開說是重要的稅務(wù)優(yōu)惠扶持政策，在支持企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新、規(guī)范企業(yè)研發(fā)發(fā)費用管理、減輕企業(yè)稅負方面具有非常重要的作用，認真研讀新政變化掌握新政的要點和指導(dǎo)方向，將有助于企業(yè)更好的享受此政策，助力企業(yè)健康發(fā)展，“輕裝上陣”。
政策背景：
2015年11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），具體細化、落實近日國務(wù)院有關(guān)研發(fā)費用加計扣除政策調(diào)整的決定，同時廢止《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號），新政將自2016年1月1日起執(zhí)行。本期我們將通過對比財稅〔2015〕119號與國稅發(fā)〔2008〕116號、財稅〔2013〕70號，全面剖析新政在研發(fā)費用加計扣除方面的變化，以幫助企業(yè)在進行新政要求下順利進行加計扣除工作。
研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策是我國《企業(yè)所得稅法》（第30條）層面確立的重要稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠力度大，政策確定性強，財稅〔2015〕119號的出臺并非偶然，而是貫徹落實國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的體現(xiàn)，更準(zhǔn)確的說，是貫徹今年年初《中共中央 國務(wù)院關(guān)于深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》的體現(xiàn)，該《意見》明確指出：“統(tǒng)籌研究企業(yè)所得稅加計扣除政策，完善企業(yè)研發(fā)費用計核方法，調(diào)整目錄管理方式，擴大研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策適用范圍。完善高新技術(shù)企業(yè)認定辦法，重點鼓勵中小企業(yè)加大研發(fā)力度”。
在此背景下，財稅〔2015〕119號在規(guī)范管理研發(fā)費用加計扣除上，政策基本取向是讓更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動、更多的研發(fā)費用支出能夠享受到國家的稅收優(yōu)惠扶持，鼓勵各類型企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。在管理上，減少審批環(huán)節(jié)，加強后續(xù)管理，提高對企業(yè)合規(guī)性的要求，從而讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處。
本期內(nèi)容，我們將加計扣除新政與原政策進行對比，從8個方面的變化全面解讀新政變化。
解讀：
新政增加了“實行查賬征收”的規(guī)定，更大的意義在于修補完善原有政策，事實上，“核定征收”的企業(yè)，在原有規(guī)定下，也難以符合“財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用”的規(guī)定，無法享受研發(fā)費用加計扣除政策。
另外，需要提示的是，符合條件的外國企業(yè)也可以申請研發(fā)費用加計扣除，按照我國《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立、或者實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，因此，在國外注冊的公司，但實際管理機構(gòu)在我國境內(nèi)，也是我國的居民企業(yè)。
解讀：
新政對可以加計扣除的行業(yè)管理思路從“正列舉”轉(zhuǎn)化為“負面清單”，大大擴大了研發(fā)費用加計扣除的行業(yè)，包括文化產(chǎn)業(yè)等在內(nèi)的諸多現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、制造業(yè)，只要不在上述7大禁止類行業(yè)的范圍內(nèi)，都可以申請享受該優(yōu)惠政策。
《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的八大領(lǐng)域：
1.電子信息技術(shù)；
2.生物與新醫(yī)藥技術(shù)；
3.航空航天技術(shù)；
4.新材料技術(shù)；
5.高技術(shù)服務(wù)業(yè)；
6.新能源及節(jié)能技術(shù)；
7.資源與環(huán)境技術(shù)；
8.高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。
解讀：
對比新老政策，整體擴大了“研發(fā)活動”的范圍，具體變化點包括：
（一）在“科學(xué)與技術(shù)”界定時去掉了“不包括人文、社會科學(xué)”的表述，可能的原因有二：一是表述累贅，通?！翱茖W(xué)與技術(shù)”就不包括“人文、社會科學(xué)”，之前是更多為了強調(diào)；二是避免“一刀切”，尤其隨著產(chǎn)業(yè)融合的加速，各種產(chǎn)業(yè)類型層出不窮，尤其以文化產(chǎn)業(yè)為代表的一些新興產(chǎn)業(yè)，很難去界定是“科學(xué)技術(shù)”還是“人文社科”，去掉這一表述，避免了實際管理中政府部門的“一刀切”，事實上擴大了行業(yè)范圍。
（二）對“研發(fā)活動內(nèi)涵、外延”的界定，從“正列舉”改為“反列舉”，由此帶來兩個效果：一是大大擴大了研發(fā)活動的范圍；二是對實際管理帶來了明確的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。
（三）在新政第二條“特別事項的處理”，專門提及“創(chuàng)意設(shè)計”活動，并規(guī)定符合規(guī)定的研發(fā)費用，可以稅前加計扣除，體現(xiàn)了國家對于創(chuàng)意設(shè)計（多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設(shè)計制作；房屋建筑工程設(shè)計（綠色建筑評價標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項設(shè)計；工業(yè)設(shè)計、多媒體設(shè)計、動漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計、模型設(shè)計等）的大力支持。
解讀：
對比新舊政策，主要有以下三方面的變化，解讀如下：
（一）新政對可加計扣除的費用進行了歸納分類，由“8+5”調(diào)整為7類，明確分為人員人工，直接投入，折舊費用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費，其他費用相關(guān)費用。
（二）增加了兜底條款——“財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費用”，為研發(fā)活動的復(fù)雜性和實際管理預(yù)留了空間，更加符合實際。
（三）具體可以加計扣除的研發(fā)費用口徑方面，新政增加在原有兩個文件的基礎(chǔ)之上，增加了五個方面：
（1）外聘人員勞務(wù)費；
（2）專家咨詢費；
（3）試制產(chǎn)品檢驗費；
（4）高新科技研發(fā)保險費；
（5）研發(fā)直接相關(guān)的差旅費、會議費等。其中，“外聘人員勞務(wù)費”歸入“人員人工費用”，“試制產(chǎn)品檢驗費”歸入“直接投入費用”，其他三項均歸入“其他相關(guān)費用”。
解讀：
新政由之前要求“專賬管理”改為“對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬”，無疑是一個重要的變化，大大減輕了企業(yè)的會計核算負擔(dān)，但是對于沒有建立研發(fā)費用輔助賬的企業(yè)而言，是一大挑戰(zhàn)。
所謂輔助賬，是對會計法定賬冊沒有記錄的內(nèi)容所作的輔助記錄賬，格式、內(nèi)容可以靈活處理，與明細帳的區(qū)別就在于他沒有特定規(guī)范。新政要求企業(yè)建立研發(fā)費用輔助賬的目的是全面了解研發(fā)費用發(fā)生的真實性、合理性，同時考慮到許多中小企業(yè)專賬管理的難度，企業(yè)要引起足夠的重視，并盡快完善2015年以及追溯年度的研發(fā)費用輔助賬體系。
在實際操作中我們建議企業(yè)輔助賬的建賬流程可以分為以下幾大階段：
（一）科目與憑證設(shè)置方面，有兩個思路，一是設(shè)置“研發(fā)支出”一級科目，二是在“管理費用”下設(shè)置“研發(fā)費用”：
（二）在原始憑證收集方面，華稅總結(jié)常見的情形，如下：
1. 研發(fā)人員工資薪金等，以職能部門（財務(wù)或人事部門）按月單獨編制的工資清單（或分配表），作為有效憑證；
2. 為研發(fā)項目直接耗用的原材料，以領(lǐng)料單（需注明領(lǐng)用的研發(fā)項目）作為有效憑證；
3. 燃料、動力等間接費用，以分配表作為有效憑證；
4. 租賃費以租賃合同、發(fā)票及分配表作為有效憑證；
5. 折舊費等，以分配表作為有效憑證；
6. 攤銷費，以攤銷表作為有效憑證；
7. 其他項目根據(jù)實際情況憑相關(guān)有效憑證進行歸集。
《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2011）》十大（137項）高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域：1.信息；2.生物；3.航空航天；4.新材料；5.先進能源；6.現(xiàn)代農(nóng)業(yè)；7.先進制造；8.節(jié)能環(huán)保和資源綜合利用；9.海洋；10.高技術(shù)服務(wù)（信息技術(shù)服務(wù)、電子商務(wù)服務(wù)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、研發(fā)設(shè)計服務(wù)、生物技術(shù)服務(wù)、檢驗檢測服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、科技成果轉(zhuǎn)化服務(wù)）
無疑，對于之前不符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》的企業(yè)，新政是一個極大的利好。
解讀：
是一重大利好政策！據(jù)此，企業(yè)未來認為其研發(fā)活動所產(chǎn)生的研發(fā)費用符合加計扣除稅收政策而未享受的，可向前追溯三年，但同時按照規(guī)定，企業(yè)需要履行備案手續(xù)。
解讀：
按照國稅發(fā)【2008】116號文的規(guī)定，科委“項目鑒定”也并非“前置”程序，但是在實操中，許多地方為了便于管理，“一刀切”的將科委項目鑒定設(shè)置成享受優(yōu)惠政策的前置程序。新政明確，企業(yè)以后申請研發(fā)費用加計扣除，不需要先進行“項目鑒定”，而是改由稅務(wù)機關(guān)把“有異議”的項目“轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見”，這一程序的改變，有利于提高企業(yè)申報的成功率，但是并沒有降低對企業(yè)相關(guān)管理的要求。
新政雖然不在要求由企業(yè)“主動”向科委提交鑒定材料，但是為了后續(xù)稅務(wù)機關(guān)的檢查和要求，企業(yè)依然應(yīng)該準(zhǔn)備相關(guān)的材料，可以參照老政策下企業(yè)向科委提交的材料（北京為例）：
（一）《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》。企業(yè)應(yīng)在線如實填寫《企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定意見書》的各項內(nèi)容，導(dǎo)出打印后由企業(yè)法定代表人簽字并加蓋企業(yè)公章；
（二）企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照（副本復(fù)印件）、組織機構(gòu)代碼證書（副本復(fù)印件）及稅務(wù)登記證書（副本復(fù)印件）；
（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算（復(fù)印件）；
（四）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；
（五）自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；
（六）企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件（復(fù)印件）；
（七）委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議（復(fù)印件）；
（八）研究開發(fā)項目的效應(yīng)情況說明、研究成果報告等資料；
（九）專利證書（復(fù)印件）、技術(shù)查新報告、成果獲獎證書（復(fù)印件）等其他與企業(yè)研究開發(fā)項目相關(guān)的證明材料。
解讀：
新政在委托研發(fā)方面有了新的重大變化，明確委托方可以按照實際發(fā)生額的80%計算并進行加計扣除，雖然形式上可能降低了加計扣除的比例，但是這一規(guī)定大大降低了委外研發(fā)的加計扣除難度，使得企業(yè)更加容易享受優(yōu)惠政策，而從實際來看，老政策設(shè)置的門檻會使得扣除的范圍大打折扣，實際“80%”的限制未必是“降低”。
總結(jié)
三部委聯(lián)合發(fā)文，后續(xù)檢查將常態(tài)化
新政是由財政部、國稅總局、科技部三部門聯(lián)合發(fā)文，相比較于國稅發(fā)〔2008〕116號由國稅總局單獨發(fā)文，在法律的層級上有所提高，同時也意味著后續(xù)的管理，不僅有稅務(wù)機關(guān)的參與，還有財政部、科技部門的全面參與，這對企業(yè)研發(fā)費用申請及后續(xù)管理提出更高了的要求，尤其在研發(fā)項目管理、會計核算等方面，將會面臨來自財政部、稅務(wù)總局、科技部門的檢查。同時，按照新政第五條第5款的規(guī)定，“稅務(wù)部門應(yīng)加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%”，由此，研發(fā)費用加計扣除后續(xù)的部門檢查將會常態(tài)化，企業(yè)應(yīng)該加強相關(guān)憑證資料的準(zhǔn)備和歸檔，以順利應(yīng)對各項檢查帶來的挑戰(zhàn)。
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